Tributación en ITP de la liquidación sociedad de gananciales

Tributación en ITP de la liquidación sociedad de gananciales

Cuando una pareja está en tramites de divorcio, tienen que llegar a un acuerdo para repartirse los bienes comunes (régimen de gananciales) esto es, tienen que plantearse la forma de adjudicarse los bienes (y deudas) al objeto de extinguir la comunidad de bienes.

Hoy vamos a trasladar nuestra opinión acerca de cómo debería tributar la liquidación de la sociedad de gananciales  a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD).

En otro artículo hablaremos de la posibilidad de que dicha operación pudiera tributar por IRPF, cuando entre los bienes adjudicados a uno de los cónyuges exista un bien inmueble y se haya producido un exceso de adjudicación.

En principio, la liquidación (adjudicación de bienes y deudas) de la sociedad de gananciales es un acto que puede estar sujeto al ITPAJD y/o al Impuesto sobre Sucesiones.

La casuística es muy variada, pero vamos a exponer los dos casos más habituales que nos encontramos en la práctica profesional:

1. Que el reparto de los bienes (y deudas) se haga de forma equitativa, 50% a cada cónyuge.

Según señala la consulta tributaria de la DGT V-0232-19, esta operación no está sujeta a ITP (Impuesto sobre transmisiones patrimoniales), y estará sujeta pero exenta de AJD (Actos Jurídicos Documentados), es decir, no paga ni ITP, ni AJD.

Dice la referida consulta:

“Si la disolución de la sociedad de gananciales se llevase a cabo adjudicando a cada uno de los cónyuges bienes y deudas en pago de su haber de gananciales, sin que se produzca exceso alguno declarado por los interesados, no se produciría el hecho imponible previsto en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido del ITP y AJD, en tanto que la extinción o disolución de una comunidad de bienes, como es la sociedad de gananciales, supone la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros o cónyuges en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se le está atribuyendo algo que no tuvieran con anterioridad. En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad, no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente

La no sujeción a la referida modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas posibilita la aplicación de la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al reunir la escritura de disolución todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido:

Tratarse de una primera copia.

Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.

No estar sujeto al ISD ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

Sin embargo, el apartado 3º del artículo 45.I.B) del Texto Refundido establece la exención, en las tres modalidades de gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tanto de las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal y de las adjudicaciones que se verifiquen a su disolución a favor de aquéllos y en pago de tales aportaciones, como de las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.»

2. Que el reparto de los bienes (y deudas) no se pudiera efectuar de forma equitativa, generandose un exceso de adjudicación a favor de uno de los cónyuges, al haberse adjudicado la vivienda habitual del matrimonio (bien indivisible).

Según señala la consulta tributaria de la DGT V-0232-19, una operación de estas características no estaría sujeta a ITP, pero estará sujeta al pago de AJD, por el exceso de adjudicación (1,5% en Andalucía) cuando dicho exceso sea compensado monetariamente. Si dicho exceso no se compensa monetariamente por parte del cónyuge beneficiario, se consideraría una donación a su favor sujeta al pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .

Dice la referida consulta:

“Respecto a los posibles excesos de adjudicación, a diferencia del supuesto anterior, cuando a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que recibe no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación si constituye una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del que recibe el exceso al que recibe de menos. Por tal razón el artículo 7º.2.B) del Texto Refundido, considera a los excesos de adjudicación transmisiones patrimoniales. Sin embargo, dicho precepto exceptúa aquellos excesos que surjan de dar cumplimiento a determinados artículos del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento, entre los que se incluye el artículo 1.062 (primero) del Código Civil que dispone que “cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.

Por otro lado el Código Civil dedica reglas especiales a la liquidación de la sociedad de gananciales; pero siendo éstas insuficientes, determina de un modo general en el artículo 1.410 que “en todo lo no previsto en este capítulo sobre formación de inventario, reglas sobre tasación y venta de bienes, división del caudal, adjudicaciones a los partícipes y demás que no se halle expresamente determinado, se observará lo establecido para la partición y liquidación de la herencia”. Dentro de las normas sobre la partición de la herencia figura el artículo 1.062 anteriormente transcrito siendo, por lo tanto, aplicable supletoriamente al régimen de gananciales.

Si se adjudicasen uno de los cónyuges bienes por un valor superior al 50% del haber ganancial, sin que dicho cónyuge realice contraprestación alguna en favor del otro, se producirá un exceso de adjudicación que, por su carácter lucrativo, estaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación. Si, por el contrario, el cónyuge que reciba bienes por valor superior a su haber ganancial queda obligado a entregar al otro cónyuge una contraprestación se producirá un exceso que, al tener carácter oneroso, quedará sujeto a la modalidad al ITP y AJD en los términos que resultan del artículo 7.2.B) del texto refundido del citado impuesto, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas,

Ahora bien, si el exceso se origina por la adjudicación a uno de los cónyuges de un inmueble indivisible, o de la vivienda habitual del matrimonio, pagando la diferencia en metálico al otro cónyuge, dicho exceso no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al tratarse de un exceso de adjudicación inevitable en los términos que resultan del artículo 1.062 del Código Civil y 32 del Reglamento del Impuesto. Así, los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como “un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división” (Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). Por otro lado, el apartado 3 del artículo 32 del Reglamento exige, para no quedar sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, que el exceso de adjudicación que se origine debe ser una consecuencia “necesaria” de la disolución de la sociedad de gananciales.

Tanto si el exceso deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o por la cuota variable del documento notarial (comentario nuestro: si no está sujeto a ITP, estará a AJD si cumple las 3 condiciones expuestas anteriormente, esto es, tratarse de una primera copia, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad )en ningún caso resultaría de aplicación la exención contemplada en el artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido. En efecto, el artículo 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, titulado expresamente “Prohibición de la analogía”, establece que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Esto significa que si bien la analogía es admisible en Derecho tributario, no puede aplicarse ni para gravar supuestos de hecho no recogidos expresamente en la Ley (extensión del hecho imponible), ni para aplicar exenciones, reducciones y bonificaciones de la base imponible, deducciones y bonificaciones de la cuota u otros incentivos fiscales no regulados expresamente (extensión de beneficios fiscales). Por tanto, la exención del artículo 45.I.B.3 solo alcanza a las adjudicaciones que se hagan en favor de cada uno de los cónyuges en pago su haber de gananciales, pero no a los excesos de adjudicación que deberán tributar, sin exención ni beneficio fiscal alguno, en el ITP y AJD o en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, según el exceso tenga carácter oneroso o lucrativo. “

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